摘要：本文主要阐述审计机关在审计力量不足的状况下，组织中介机构参与国家建设项目审计的有关问题，分析了当前审计机关组织中介机构进行国家建设项目审计的现状、存在的风险，并提出了防范风险的相关应对措施等。
关键词：审计机关 中介机构 参与审计 研究
随着我国现代化建设步伐的不断推进，社会经济的快速发展，政府对固定资产的投资逐年增加，所以，各级审计机关充分履行审计监督职能，加强政府投资工程审计显得尤为重要。当前审计的广度、深度和审计覆盖面已远远不能适应形势发展的需要，国家审计力量已满足不了投资工程审计工作的需求，审计力量的不足与审计任务的繁重之间矛盾越来越突出。
如何解决国家审计力量不足的现实问题？审计机关渐渐地把眼光投向了具有专业审计资格的社会审计人员。对于审计机关组织社会审计人员参与政府投资工程审计工作，能否帮助审计主体的审计机关和审计人员度过审计的瓶颈期，能否改变国家审计人员心有余而力不足的现状，值得重视和研究。本文仅对国家建设项目组织中介机构参与审计的风险及防范措施进行分析研究。
一、当前组织中介机构参与国家建设项目审计的现状
1.审计机关组织中介机构审计的法律依据
审计机关在进行投资审计时，以《中华人民共和国审计法》和《审计法实施条列》作为审计监督的法律依据，行使行政监督权。但《审计实施条列》第11条仅对审计机关聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作进行了规定，对组织中介机构进行审计并未明确。为了适应审计机关对国家建设项目组织中介机构进行审计的法律需要，各级政府出台了审计机关委托中介机构审计的相关规定。从法律法规上完善了对中介机构的原则规定和约束，在一定程度上推动了审计机关组织中介机构参与审计的顺利进行，也大大降低了审计机关组织中介机构参与审计的风险。
例如：2003年湖州市政府出台的《湖州市国家建设项目审计监督实施细则》，第5条、第6条，对审计机关所组织的中介机构资格和专业情况做出了明确规定。如果没有该规定也许会出现无法可依的状况，审计机关在选择中介机构时，可能会选择无法定资格或非专业中介机构，增加了审计风险。有了这样的法律法规，把不符合专业法定资格的中介机构淘汰掉，剩下的中介机构在选择上可以通过招投标的方式进行，从而降低了审计风险。
上述几条具有代表性的法律法规，是从法律的角度，分别从中介机构和审计机关两个视角来规定。通过对中介机构专业法定资格的限定和中介机构审计结果的监督和控制，具有这样的防范措施，才正确地引导了审计机关如何通过组织中介机构参与审计工作来解决审计力量不足的现实情况，并使风险降到最低点。
然而，我们还不能忽略一点，这仅仅是一些地方法律法规，在我们国家行政法规中，并没有对组织中介机构作出相关的规定，遇到这样的法律盲点，我们还得注意地区差异。由于各地的法律规定不一样，存在着地区差异性。如果两个地方审计机关组织同一中介机构进行审计时，那么，那些被组织的中介机构在参与审计时是否会因参照的法规有差异而产生偏差?因此，针对中介机构相关内容制定具有普遍约束性的行政法规已成燃眉之急。
2.审计机关组织中介机构审计的形式
当前各地审计机关组织中介机构审计的形式有两类：一是委托中介机构审计，由国家审计人员全过程监督；二是完全委托中介机构审计，但审计任务完成后，国家审计人员对中介机构的审计结果报告进行复核。现阶段，国家审计对中介机构的审计结果报告进行复核也分两类：一是中介机构审计结果报告出具后由另一中介机构进行全面或抽查复核，由该中介机构审计完毕后出具审计报告；二是国家审计人员对审计结果报告进行全面或抽查复核，由国家审计机关出具审计报告。两类复核形成相互监督的体系。
3.审计机关组织中介机构审计的质量控制
组织社会中介机构参与审计已成为当前解决审计任务重和审计力量不足这一矛盾的唯一途径，因此加强对社会中介机构审计质量的监督和控制已成当务之急，如果审计机关在管理上稍有松懈，就有可能影响审计质量，给国家造成严重后果和损失。
(1)达成审计要求与审计思路等方面的统一
审计机关在组织中介机构审计时，首先与审计人员进行沟通，并提出具体的审计要求，使其明确审计思路、指导思想和审计依据，对在审计过程中对各种问题和工作方向及时进行适当的调整。组织中介机构参与投资审计工作，国家审计人员作出指导性的意见，提高审计质量和效率。最终的数据和结果显示的是审计机关的能力，体现了审计机关的工作效益。
(2)对工程造价与结算审计等方面的沟通和引导
中介机构审计人员在工程造价知识面掌握上较全面，工程造价计价能力是社会公认的。国家审计人员熟悉审计法律法规，在结算审计方面，也有不同的审计角度和侧重点，同时与相关职能部门沟通方便，参与对建设单位决策的科学评价，因此在投资项目审计的全面性及力度和深度上是中介机构参审人员力所不能及的。加强对参审的中介机构人员的沟通和引导，明确工作规范，落实审计方案要求，约束中介机构审计行为，既提高了审计效率，又能确保政府投资建设项目审计的质量。
（3）对参与国家审计的中介机构的管理
根据对某些中介机构在审计中出现的较大问题，采取了淘汰制，不允许再次参加政府投资建设项目的审计。使审计工作尽可能减少风险。
二、审计机关组织中介机构进行国家建设项目审计时存在的风险
风险是一个大众非常熟悉的名词，大多数人对它的理解是:发生危害损失或者不利状况的一种可能性。风险的可能性与不确定性，也随着人类活动的复杂性和深刻性而逐步深化，因此“风险”一词也高频率地出现在我们生活中。小至个人投资具有风险，大至整个国家决策具有风险。审计机关组织中介机构参与审计工作，也存在一些风险。因此审计机关应该将风险意识和质量意识贯穿于项目实施过程的始终。

1.中介机构的选择风险。
当前中介机构数量众多，良莠不齐，中介机构之间也有资质等级、工作业绩、专业力量、服务质量等方面的差异。当审计力量不够时，就需要组织一定的中介机构来援助审计机关，选择什么样的中介机构成为了援助审计工作能否顺利进行的必要前提。另一不容忽视的是：选择的中介机构与被审计单位的背景关系。有可能某些中介机构为了获得审计项目，隐瞒了与被审计单位的利害关系。
2.中介机构的合同管理风险。
合同，是当事人或当事双方之间设立、变更、终止民事关系的协议，依法成立的合同是受到法律保护的。往往某些审计机关在选定社会中介机构之后，对签订合同会掉以轻心，不加重视，采取口头承诺或只签订协议，。殊不知，这种行为可能导致合同风险的进一步加大，不利于在审计过程中国家审计对中介机构的管理。合同管理不仅要重视签订前的管理，更要重视签订后的管理。
3.审计机关与中介机构审计角度不同的风险。
中介机构的审计人员从事的是社会审计工作，由于社会审计工作与国家审计工作在审计目标、审计重点、规范准则、机构设置等方面存在着非常大的差异，造成了中介机构的参审人员的审计理念与审计机关所要求的标准存在着一定的差距。具体表现在：
（1）审计理念存在差异。审计机关和审计人员经过理论和实际的培训与锻炼，以较为全面且具有一定深度的视角来进行审计工作。但是。具有社会性质的中介机构在某些方面是无法达到国家审计机关对审计工作的要求。社会中介机构对国家投资的项目实施审计时不习惯按照国家审计工作程序和作业规范进行操作；对工程变更单进行审核处理时，经建设单位、施工单位、监理单位已签证的，一般均予认可，对其合理性、合法性未作进一步分析;对工程管理方面的问题也未作深层次的审查。由于社会中介机构对上述情况未作思考和深入了解，或不作分析及延伸审计，造成审计理念的不同。
（2）工作重点存在差异。国家审计机关具有相对的独立性，对凡是涉及项目的建设、施工、设计、监理、供货等单位均纳入审计范围，不受其他任何单位和个人的干扰。目前国家审计尤其关注造价的真实和建设单位的管理问题，而社会中介机构长期接受建设单位的委托开展工作，且主要从事工程结算审核业务，这种受托责任关系在某种程度上决定了中介机构审核人员难对委托方的过错进行评判，如对建设单位的签证权的认可，中介机构未必对其合理及合法性进行细致考虑，可能会导致审计结果和审计质量出现问题；在审查项目建设管理方面带有的局限性和片面性，特别是工程量计算或材料定价中存在的不合理的因素和不规范的情况。
4.审计机关对中介机构审计质量控制风险。
由于中介机构具有其特殊性，可能会存在以经济效益为先，管理不够规范，制度不够健全等问题，如果国家审计对中介机构的审计质量不能有效控制，就会产生质量控制风险。
（1）地位不同产生的质量风险。由于组织中介机构进行审计是一种行政委托审计方式，中介机构只有行使行政许可行为的资格，而作为行政主体的委托方审计机关需对中介机构进行审计的过程及审计质量负责，对审计结果承担法律责任的审计风险。中介机构为节约成本，在人力和技术力量上可能投入不够，部分执业人员经验欠缺，部分执业人员综合素质一般，审计时考虑的不够深不够透。审核内容不全，操作不规范，出现结论失实，存在虚增工程量、材料单价高于市场价、违规调整取费费率、套高定额标准等问题。
（2）利益关系产生的风险。中介机构重点关注工程造价的核减问题，忽视项目的整个建设过程，对项目竣工后出现众多问题的原因一般不太注重查找。比如：部分投资较小的工程未经过招投标方式，直接委托有关施工单位进行施工；部分项目存在前期管理不科学；部分项目的签证手续不规范，造成工程量的增加等等，中介机构未必能逐一反映存在的问题。
（3）管理薄弱产生的风险。中介机构性质决定了其在内部管理中可能存在一定的松散性和薄弱性，中介机构人员存在较大的流动性和素质的参差不齐，由于中介机构审计存在的诸多薄弱环节而产生的审计质量风险。
三、审计机关组织中介机构参与国家审计的风险防范措施
在上述的内容中，已经详细叙述了审计机关组织中介机构进行国家建设项目审计的形成风险的原因，从根本上了解风险成因，对症下药，才能把审计机关组织中介机构参与审计工作的风险降到最低限度。国家审计机关应该深入查找和分析中介机构人员参加国家建设项目审计的风险的主要致险的因素和产生的根源，并从完善法律法规以及健全相关政策、制度，加强管理监督等方面探索中介机构审计质量风险控制和降低风险危害的措施。
1.中介机构的选择风险防范。
首先，在选择中介机构时，审计机关要对中介机构资质等级、工作业绩、专业力量、服务质量等方面有一定的要求，根据现行的法律法规进行限定，把不符合要求与条件的中介机构先行筛除。海南省三亚市审计局制定的《关于聘请中介机构参与政府投资建设项目决（结）算审计管理规定》中对如何选择中介机构作出了明确规定，选择什么样的中介机构已经在某些地方得到了审计机关的重视，并以具体规定的形式表现。审计机关应按公正公平公开的原则，以招投标的形式来选择合适的中介机构或者建立一个具有专业法定资格的中介机构信息库，审计项目的确定实行“抽签制”或“轮换制”等选择方式，避免中介机构与被审计单位建立一种关联性，保证审计的独立性和真实性。
其次，在选择中介机构时，要调查中介机构与被审计单位有无背景或利害关系。必须特别重视两者之间的关系，深入了解或者要求中介机构填写审计承诺书，以避免中介机构进行审计的非独立性风险。
再次，对中介机构在审计过程中的违法行为的处理措施必须详尽周全，各地审计机关应该完善处理相关违法行为的制度。
2.合同管理风险防范。
在选择合适的中介机构之后，审计机关第一步要做的是与所选的中介机构签订合同，进一步落实组织工作，由合同签订继而衍生合同管理风险。因此，加强合同风险的管理和防范,对于维护审计机关权益、信誉和形象至关重要。
强化合同管理，既能够保证社会中介机构在审计活动中既遵纪守法又能让其自身受到法律的保护，这是审计机关和社会中介机构降低工作风险，提高工作效率的重要举措。为使合同管理风险降低到最低限度，在合同的制定中，可以利用统一的合同文本格式，对合同签订双方的权利与义务必须明确，对审计质量、审计时间、审计费用、审计违约等作出相应规定和要求。对发生合同纠纷时的处理条款也应明确，在合同管理过程中，特别要注重把握对自己不利的因素，及时对合同进行修改、变更、补充或终止，以降低合同管理风险。因此在与中介机构签订合同时，签订合同的审计机关必须严格把好合同审核关。为审计机关对社会中介机构的审计质量进行监督和控制提供有效依据。
3.加强对中介机构的质量控制。
随着社会中介机构参与国家审计活动日益频繁，把好审计质量关是审计工作的关键所在，是确保审计结果公正的基础和前提。国家审计机关必须注重通过质量控制来预防中介机构协审人员的舞弊行为，规避管理风险，确保审计质量。这样才能有效的避免财政资金流失，使财政资金得到更有效、更合理、更合法的利用，促进并规范政府投资审计环境。
国家审计机关和社会上的中介机构具有截然不同的性质。因此，以盈利为主要目的中介机构在参与审计过程中，一般与国家审计机关的审计存在着明显差异，这种差异性也会影响到审计质量。因此，审计机关在委托中介机构进行审计后，对其提交的审计报告，审计机关工作人员必须严格执行《国家审计署6号令》的复核控制制度，对审计报告予以认真深入地研究。其中对重大、重点审计项目和上级审计机关安排项目实行审计复核制度，以确保将审计风险控制到最低限度。具体可以从以下三个阶段进行审计质量风险的预防和控制：

(1)审计初期
审计机关应择优选用人员充足、业务能力强、信誉良好的中介机构参与审计，从审计之初就应加强沟通，商定审计的总体思路和方案，交流审计方法和意见，分析并把握审计重点和难点，明确参与审计人员名单和审计进度及时间安排。
(2)审计过程
审计实施过程中的质量控制是整个审计项目质量控制的关键，因此审计机关的监督指导必须贯穿于审计的全过程，对于中介机构在审计过程中遇到的有关咨询事项，审计机关应及时给予明确的回答。中介机构遇到重大问题不能自行解决或理解把握不准的，必须及时向审计机关汇报，与审计机关人员共同商议解决，并形成书面会议纪要，以备查证。
(3)审计结束
中介机构出具审计报告后，审计机关应对审计报告进行全面复核。目前常用的是由审计机关聘用另一中介机构或审计机关直接对审计报告进行全面或抽查复核。除两种复核机制外，审计机关还应建立健全责任处罚机制，在复核中发现中介机构存在重大错误的，应给予相应处罚，将其列入“黑名单”。同时，审计机关应对整个审计过程进行总结，肯定有效做法，分析存在的不足和问题，在今后审计工作中吸收改进。
还可以利用以下几点措施来有效地控制审计质量风险：通过对审计质量控制的管理制度、审计工作程序、审计工作底稿、审计信息披露、审计结论等情况的周密管理，从审计工作的时效性、沟通的及时性、审计程序的完整性、审计报告的公正性和管理建议的建设性等方面对中介机构的审计工作进行综合质量评价。对有中介机构参与的国家建设项目，在审计工作结束之后，更要进行认真细致地总结，总结一些有效做法和审计经验，今后的审计工作将得以借鉴，为国家财政资金的良好真实运用保驾护航。
4.对中介机构进行定期和不定期培训。
培训的目的是为了达到进一步的统一规范、标准化作业。中介机构要对国家审计基本准则、审计执法程序、审计质量控制、审计工作纪律、职业道德和参审工作要求等在内的国家审计规范进行培训，使知识和信息传递、技能熟练演练、结果交流公告，让工作人员通过一定的教育培训，达到预期的目标。针对中介机构专业性强，但审计理念、审计法律知识及审计廉政作风等薄弱环节进行定期和不定期的培训与沟通，加大中介机构对投资效益审计等内容的理解和认知，避免审计理念差异导致的审计风险。通过教育培训能促使中介机构增强审计理念，在今后审计工作中，可以缩短沟通和理解期限，从而有利于审计工作的顺利进行，实现事半功倍的效果。
四、结束语
当代社会经济发展中的政府投资所需要的审计力量和现实中的审计力量不相符合。在此现状之下，促使多数审计机关把目光寄托在具有法定专业资格的社会审计人员，此举大大缓解审计力量不够的现状。然而，国家审计机关又面临着一个重大的问题：组织中介机构参与审计工作所带来的风险。在本文中，研究提出了导致风险的四大原因以及相对应的四条防范措施。
总而言之，明晰中介机构参与审计所带来的风险及其原因以及明确审计风险的防范措施，是国家审计机关的重要职责之一。在当前的市场经济活动中，社会中介审计机构在审计工作中占有越来越重的地位和工作量，因此，中介机构一定不能做“搬起石头砸自己脚”的事情，珍惜社会期待和行业信誉，客观公正地为社会公众提供真实可靠的审计报告。审计机关主管部门、行业协会，应当以维护社会公众利益为最高出发点和归宿，各司其职，齐抓共管，严于律己，努力把社会中介审计机构建设成为社会主义市场经济的维护者，忠实地服务于社会公众，促进社会中介审计向前迈进一大步，快步向国际中介审计标准靠拢。